美国、加拿大政府会计调研报告
2013年9月23-30日，财政部会计司欧阳宗书副司长率领会计司代表团一行赴美国、加拿大，就两国政府会计及企业内部控制建设情况进行了调研学习。调研期间，在政府会计方面，代表团走访了美国联邦会计准则咨询委员会（the federal accounting standards advisory board,以下简称fasab）、美国政府责任署（the u.s.government accountability office,以下简称gao）、加拿大公共部门会计理事会（the public sector accounting board,以下简称psab）等单位，就美、加两国政府会计准则制定、政府财务报告编报和政府财务报表审计等议题，与fasab执行总监wendolyn payne、gao 总会计师robert dacey、gao财务管理与鉴证总监 gary engel、psab技术总监tim beauchamp 等进行了深入会谈与交流。现将调研情况报告如下：
一、美国联邦政府会计审计总体情况
美国为典型的联邦制国家，联邦政府和州政府之间有明确的权利划分，保持相对独立，这样的政治体制决定了美国没有统一的政府会计，而是具有联邦政府会计、州与地方政府会计两个层面的政府会计，然而两个层面的政府会计在诸多方面具有相似性。本次调研主要对联邦政府会计运行情况进行了深入了解。
（一）政府会计及其与预算的关系
美国联邦政府传统上实行收付实现制预算会计，预算会计系统与预算系统高度整合，预算会计系统记录了预算编制与执行的全过程，预算执行报告中使用了预算概念和与预算编制相一致的计量基础（即收付实现制）。有关预算执行报告的编制规范由预算的编制与执行管理部门——管理和预算办公室（the office of management and budget，以下简称omb）制定。在各联邦部门报告基础上，财政部（the department of the treasury）按月编制并发布包括收入、支出和预算盈余或赤字的联邦政府预算执行报告，还会同omb编制联邦政府年度预算执行报告，经审计并经国会批准后对外披露。
从上世纪90年代初开始，出于全面核算和反映政府资产负债和运营成本情况、强化政府的公共受托责任、加强政府成本和绩效管理、改进政府财务管理水平等方面的需要，联邦政府在保留传统预算会计的基础上，建立了权责发生制政府财务会计系统。权责发生制联邦政府财务会计标准由联邦会计准则咨询委员会（fasab）制定，该套标准独立于联邦政府预算，即并不规定预算概念和标准，而是独立规定政府财务会计的概念和标准。
联邦政府收付实现制预算会计系统包括收入、支出、预算盈余/赤字三大要素，主要发挥预算控制、执行记录、执行结果报告等方面的功能；权责发生制财务会计系统包括资产、负债、净资产、收入和费用五大要素，主要发挥全面核算、反映和报告联邦政府整体及其各组成主体资产负债、运营业绩的功能。两个会计系统各自拥有一套自相平衡的账户和报表体系，联邦政府及其组成部门在实际工作中对于发生的每一笔经济业务或事项，分别按照收付实现制和权责发生制在两个系统中进行记录，两个会计系统之间相互独立，在作用上相互补充。
（二）政府会计准则及其制定机构
1990年，美国国会通过了《首席财务官法案》（chief financial officer’s act）,要求联邦部门根据所适用的准则编制经审计的财务报表，众多的会计师、审计师以及国会议员都认为这一要求有助于减少联邦机构在财务管理上所存在的欺诈等问题，产生更好的政府治理。根据这一法案，作为行政机构代表的财政部和管理与预算办公室（omb），与作为立法机构代表的政府责任署（gao）一道，于1991年联合发起设立了独立于各机构的会计准则制定机构——联邦会计准则咨询委员会（fasab）。fasab自成立以来，一方面致力于制定权责发生制联邦财务会计准则，另一方面不断改进其治理结构以增强独立性，终于在1999年获得美国注册会计师协会（american institute of certified public accountants）的认可，成为美国公认会计原则（gaap）的制定机构之一。2002年，为进一步增强fasab的独立性以使其持续保持作为gaap制定者的资格，发起者们进行了两项重要改革：一是使非联邦机构的代表在fasab理事中占绝大多数（目前9名理事中有6名为非联邦机构理事，其余3名理事来自3家发起单位）；二是作为执行会计准则编报联邦政府财务报告的部门，财政部放弃了反对fasab发布准则或概念公告的权力，这样，在fasab正式发布一项准则或概念公告前，只有gao和omb有权反对。
fasab制定权责发生制会计准则过程中主要参考了企业会计准则，迄今已发布7项概念公告、45项准则公告以及若干项解释公告和技术公告。其中，概念公告主要规定联邦财务报告目标、主体、信息质量特征、权责发生制会计要素及其确认标准、计量方法等基本概念，为各项具体准则的制定提供依据和指导；准则公告主要规定具体会计要素、特殊业务和事项的确认计量，合并财务报表的编制等；解释公告和技术公告主要对准则进行解释与补充。fasab准则已在联邦政府整体及其各个联邦政府部门得到广泛执行。
（三）政府财务报告及审计制度
自1975年安达信会计师事务所受托为联邦政府编制首份权责发生制财务报表之后的20年里，美国财政部一直试编联邦政府财务报告，但一直不接受审计。直至fasab创立并发布系列联邦政府会计准则，联邦政府整体及其各组成部门才从1997年开始正式依据fasab制定的准则编制年度财务报告，并接受审计。基本程序是，先由各联邦部门向财政部和omb报送经各部门内审机构（内审机构有时将审计工作外包给会计师事务所）审计的年度财务报告；再由财政部会同omb依据各部门提交的财务报告，采用fasab准则规定的合并方法编制联邦政府整体的年度财务报告；联邦政府整体的年度财务报告经gao审计后对外公布。
公开发布的联邦政府整体年度财务报告以财务报表为主体，还包括财务报表附注、管理当局讨论与分析、国民指南、必要补充信息、反映受托责任的补充信息以及gao审计报告等。其中，财务报表接受gao审计，包括资产负债表、运营净成本表、运营活动和净资产变动表以及社会保险报表，此外还包括运营净成本和统一预算赤字调节表、统一预算和其他活动现金余额变动表，以全面反映联邦政府的财务状况、运营绩效等方面的信息，并通过列示运营净成本与预算赤字的调节情况，使权责发生制会计信息与收付实现制预算会计信息相互对比和衔接。各个联邦部门的合并财务报表通常包括在其绩效和责任报告中，在构成上与联邦政府整体的财务报表构成相类似，并侧重增加了预算资源表。
尽管美国联邦政府已连续十几年正式编制权责发生制合并财务报表并不断改进，但gao从1998年首次审计开始一直对联邦政府年度合并财务报表出具拒绝表示意见的审计报告。其最主要原因是联邦部门内部控制上存在的缺陷影响了合并财务报表数据的可靠性和可审计性，具体原因有如下三个方面：一是国防部自身编制的合并财务报表一直以来被出具拒绝表示意见的审计报告。二是联邦政府部门间存在大量、复杂的内部交易活动，联邦政府还不能够对这些内部交易和事项进行充分的会计记录和抵销处理。三是联邦政府编制合并财务报表的程序上存在问题。此外，联邦政府部门的财务报表能收到合格审计意见的也不多。因此，美国联邦政府财务报告的进一步完善还有许多工作要做。
二、加拿大政府会计审计总体情况
（一）政府会计及其与预算的关系
在加拿大，政府会计称为公共部门会计（public sector accounting），是政府整体、政府部门等公共部门主体所适用的会计。加拿大公共部门会计传统上也与预算基础相一致而采用收付实现制，由于收付实现制会计基础不能够满足全面反映资产负债信息、进行成本核算和财务业绩评价、衡量政府支付能力等方面的需要，自上个世纪80年代开始，加拿大公共部门会计逐步从收付实现制向权责发生制过渡，并经历了先采用修正的权责发生制，逐步过渡到现在采用完全的权责发生制的历程。在向权责发生制过渡过程中，遇到的最大挑战之一，即是如何对公共部门以往在购置时直接列支而未予记录为资产的有形资产予以确认和计量。
加拿大公共部门预算编制一直以来采用现金制或修正的现金制，各级公共部门均有内部预算系统记录预算收支，因此，加拿大公共部门的权责发生制会计和财务报告系统与预算系统是适度分离的，有些省政府对外公布的权责发生制财务报告中会列示权责发生制盈余或赤字与预算执行盈余或赤字的比较。然而，公共部门权责发生制会计和财务报告与现金制预算之间的矛盾也引起了相关方面的关注，公共部门会计准则制定机构要求公共部门将其预算按照权责发生制列示在其财务报告中，以统一的权责发生制基础披露预算信息和会计信息，近年来加拿大政府也在进行按照权责发生制编制预算的改革，但从实践情况看，实现起来较为困难。
（二）公共部门会计准则及其制定机构
加拿大公共部门会计准则由公共部门会计理事会（psab）制定。psab于1981年由加拿大注册会计师协会（the canadian institute of chartered accountants，以下简称cica）成立，为专司制定公共部门会计准则和其他财务报告指南的独立的准则制定机构。cica成立psab的动因在于，随着加拿大政府财务管理要求的不断提高，国内诸多的政府利益相关者认为，加拿大各级政府应当按照全国统一的、可比的和一致的方法编报财务报告，因此产生了由专门机构制定统一的公共部门会计准则的需求。psab目前由12名理事构成，理事均为兼职，其中，2/3的理事为从事各级政府财务报告编报和审计工作的负责人，其余的理事来自学术界、政府财务报告使用部门等方面。psab的日常工作由包括技术总监在内的工作人员承担。psab制定和发布准则遵循严格的因循程序，每一项准则的立项、发布征求意见稿、最终发布等，都必须经过2/3的理事投票赞成方可通过。
自成立以来，psab已经发布了一整套较为完整的公共部门权责发生制会计准则，当前的工作重点集中于研究制定公共部门非财务信息报告指南和考虑对概念框架、养老金计划会计等个别准则进行修订。加拿大公共部门会计准则的执行得到了各级财政部门、法定审计师以及地方政府立法的共同推动，2009年前，公共部门会计准则主要在联邦政府、省及大区政府和基层地方政府范围内执行，2009年后，公共部门会计准则的执行范围扩大到政府机构（即政府所控制的非营利机构，如公立学校），公共部门会计准则已经作为公认会计原则而成为加拿大公共部门主体编制财务报告的统一依据。
psab制定公共部门会计准则主要参考了加拿大企业会计准则，对于企业会计准则不适用于公共部门的方面或不能满足公共部门核算需要的方面，则会在对应公共部门会计准则中做出不同的规定或单独制定公共部门特定事项的准则。例如，公共部门会计准则中使用了与企业会计基本一致的资产、负债、收入、费用等要素定义，但对于资产减值事项，则根据公共部门持有资产的特殊性质，规定了不同于企业会计准则的减值计算方法。再比如，对于公共部门不同于企业的一些特殊资产（如土地等）和负债（如社会福利义务等），也需要另行考虑会计处理方法。psab制定公共部门会计准则还会适当参考国际公共部门会计准则（ipsas），但并不是完全加以采用，而是要充分考虑加拿大政府活动的特点，例如加拿大公共部门会计准则中的金融工具准则就不同于国际公共部门会计准则。
（三）政府财务报告及审计制度
加拿大目前在联邦政府、省及大区政府层面都建立了权责发生制合并财务报告制度。由于加拿大实行联邦政体，联邦政府在编制合并财务报告时并不合并各省及大区政府的财务报告，但联邦政府、各省及大区政府均编制合并其自身各个部门以及其所控制的政府机构的合并财务报告。
从2005年个别省级政府开始编制合并财务报告起，加拿大政府合并财务报告制度经历了不断发展和完善的过程，在实践中遇到的难点问题主要有如下几个方面：一是合理确定合并范围。合并范围从最初的所有权标准扩大到如今的控制权标准，即现行公共部门会计准则要求将政府能够控制的各个部门和其他机构（如公立学校等）都纳入政府财务报告合并范围。虽然公共部门会计准则使用了企业会计中的“控制”概念，但公共部门具体确定控制权时较企业更为困难，更加需要对合并主体与被合并主体之间复杂关系的性质进行分析。二是统一合并主体和被合并主体的会计政策。按照财务报表合并原理，合并财务报表应当以纳入合并范围的所有主体的个别财务报表为基础，而所有纳入合并的个别财务报表应当基于相同的会计政策。由于加拿大的公立大学、美术馆等政府机构原来执行的是非营利组织会计准则而非公共部门会计准则，政府部门在编制合并财务报表时需要作大量的调整，给合并工作带来困难。这也是近年来psab和其他相关方面积极推进政府机构执行公共部门会计准则的原因，其目的是使纳入政府合并财务报告范围的主体（包括政府部门、政府所控制的机构等）都执行统一的会计标准。三是抵销内部交易对合并财务报表的影响。由于政府部门之间、政府部门与政府机构之间频繁发生大量内部往来或收支业务，导致在编制政府合并财务报告时抵销内部交易的工作量相当大，这也给合并工作带来挑战。
加拿大自开始编制政府财务报告起就实行政府财务报告审计鉴证制度，各级政府均有被议会指定的法定审计师，由法定审计师对政府及其部门的财务报告是否遵循公共部门会计准则发表审计意见。
三、对我国政府会计改革的启示
1.从传统的收付实现制会计转向权责发生制会计已经成为政府会计改革的基本趋势。在各国政府活动的早期，公共管理业务较为简单，政府财政管理的重点是合法组织预算收入、合理分配预算资金，因此传统上基本采用现金制的预算体制，并通过现金制的预算会计来核算和报告预算执行情况。随着政府职能、所控制资源和承担责任以及收支规模的逐步扩大，公共管理业务日趋复杂，政府在保护公共资产的安全完整、防范财政财务风险、提高公共资源的使用效率和效果、推动财政可持续发展等方面的财务受托责任不断增强。传统以收付实现制为基础的预算会计系统仅具备核算和报告预算收支的单一功能，无法满足政府全面解除其财务受托责任、提供绩效评价所需的资产负债、成本绩效等方面信息的需要，客观上促使各国实施政府会计改革，建立权责发生制基础的财务会计系统，将政府的全部公共受托资源及相应对外责任义务，以及全部财务收支活动都纳入政府会计核算范围，全面、完整、系统地反映政府的财务状况和财务活动结果。美国、加拿大的政府会计改革都体现了这一基本趋势。
2.建立独立于政府预算和预算会计的权责发生制政府财务会计体系，符合国际惯例并具有合理性和可行性。国际公共部门会计准则理事会（ipsasb）通过制定高质量的国际公共部门会计准则，致力于使各国对外报告的权责发生制财务会计信息相互协调。美国、加拿大等西方国家政府会计改革的基本思路都是建立和完善独立于预算和预算会计系统的权责发生制政府财务会计和报告系统，这一思路与我国政府会计学术界近年来所提出并基本达成共识的建立政府财务会计与预算会计“双体系”改革思路是一致的。我国传统预算会计制度由于未理清预算会计和财务会计的关系，难以有效发挥会计在服务预算控制管理和全面报告政府财务受托责任两方面的功能。我国推进政府会计改革，应当按照将政府财务会计与预算会计两个体系适度分离的思路，加快建立以权责发生制为基础的政府财务会计体系。
3.政府会计改革的首要任务和关键点是建立和实施统一的权责发生制政府会计准则，以使政府会计核算和财务报告编报有统一标准，政府审计有法定依据。建立政府财务报告制度，对于强化政府公共受托责任、提高政府成本绩效管理水平意义重大。实施审计鉴证制度又是政府财务报告质量的重要保证。然而，无论是正式编制政府财务报告，还是实施政府财务报告审计，都需要以建立统一的权责发生制政府会计准则并推动其在政府及其组成主体范围内全面实施为根本前提和重要基础。从美国、加拿大的经验来看，进行政府会计改革都首先制定了统一的适用于政府整体及其组成部门和机构的政府会计准则，作为编制政府财务报告和实施审计的依据。我国推进政府会计改革的当务之急是建立和实施统一适用于行政单位、事业单位及其他政府组成主体的权责发生制政府会计准则。
4.政府会计准则的制定应适当借鉴企业会计准则，并尽可能保持中立性。从国际经验看，政府会计改革的基本趋势是在政府会计中引入企业会计的理念、原则和方法。国际公共部门会计准则理事会（ipsasb）制定国际公共部门会计准则的基本方法是，在国际会计准则理事会（iasb）制定的国际财务报告准则（适用于企业）的基础上加以修改和补充。美国、加拿大等西方国家制定本国的政府会计准则也都不同程度参考了本国的企业会计准则。我国制定权责发生制政府会计准则，应当借鉴和参考我国企业会计准则的基本原则和内容，并根据政府及其组成主体性质、业务活动等方面的特点加以变通和改进。此外，美国、加拿大等国都注重通过确保准则制定机构的独立性（独立于政府会计记账、编报等实践应用部门）来确保政府会计准则的中立性，以更好地服务于公众利益。我国《会计法》授权财政部负责制定国家统一的会计制度，如何在这一法律框架下通过完善政府会计准则的内部制定机制而使准则的制定与执行适当分离，值得思考和研究。
5.高质量政府财务报告的编报是一项复杂的系统工程，需要诸多配套措施提供保障。美国、加拿大已建立起权责发生制政府财务报告制度，并经历多年实践和不断完善，但政府财务报告的编制仍面临诸多困难和问题，政府部门内部控制的缺陷、内部交易事项抵销技术上的不足、编报程序手段上的不完善等都影响到政府财务报告的质量。这些都说明，高质量政府财务报告的编制是一项复杂的系统工程，不仅需要统一、可比的政府会计准则作为基础，还需要方方面面的配套措施提供保障。我国在抓紧建立政府会计准则的同时，还应当统筹规划，切实推进政府会计信息化建设、政府会计专业人才培养、政府部门内部控制建设、政府财务信息披露义务立法等方面的配套工作。
美国、加拿大企业内部控制调研报告
2013年9月23至30日，财政部会计司欧阳宗书副司长率领会计司代表团一行赴美国、加拿大，就两国政府会计及企业内部控制建设情况进行了调研学习。调研期间，在企业内部控制方面，考察团访问了美国科索委员会（coso）、美国管理会计师协会 （ima）、安永美国会计公司、加拿大内控标准委员会（coco）、安永加拿大会计公司等多家单位，与coso主席robert b. hirth、coso前任主席david l. landsittel、coso理事兼ima前任主席sandra richtermeyer、ima主席joseph a. vincent、coco前任主席michael gunns等，就企业内部控制建设与实施、管理会计等议题进行了深入的交流与会谈。现将调研情况报告如下：
一、美国coso内部控制框架的主要内容及其实施情况
（一）美国coso内部控制框架的发展历程
coso是全国虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（the committee of sponsoring organizations of the national commission of fraudulent financial reporting）的英文缩写。 1985年，美国注册会计师协会（aicpa）、美国会计学会（aaa）、财务经理人协会（fei）、内部审计师协会（iia）、管理会计师协会（ima）联合创建了反虚假财务报告委员会，旨在探讨财务报告中舞弊产生的原因，并寻找解决之道。1987年，根据该委员会的建议，其创办机构成立coso委员会，专门研究内部控制、风险管理和反舞弊问题。
1992年，coso发布了《内部控制——整合框架》，受到国际内部控制理论界和实务界的广泛关注，被世界上许多企业所采用，也被各国内控标准制定机构所借鉴或采用。2001年安然事件爆发后，美国于2002年出台了萨班斯（sox）法案。根据萨班斯法案第404节条款以及美国证券交易委员会（sec）的实施标准，要求公众公司的管理层评估和报告公司最近年度的财务报告内部控制的有效性。2004年，美国公众公司会计监督委员会（pcaob）发布了第2号审计准则，要求注册会计师对公众公司财务报告内部控制有效性进行审计。sec与pcaob均明确提出coso内部控制框架可以作为企业内部控制体系建立的参考性标准，表明coso框架已正式成为美国上市公司开展内部控制体系建设与实施的标准。2008年，中国财政部联合证监会、审计署、银监会、保监会等五部委发布的《企业内部控制基本规范》，也是在借鉴coso内控框架的基础上，结合中国企业内控实践制定而成的。
然而，自coso内控框架发布二十多年以来，企业的经营环境和管理模式经历了巨大变化，新技术和复杂组织结构的不断涌现，以及愈加严格的监管要求，促使企业在满足coso内控框架运营、合规、财务报告内控目标的基础上，越来越关注公司治理和风险管理，越来越重视非财务报告内部控制。此外，近年来由于内部控制失效而发生的一系列的舞弊事件以及国际金融危机的破坏性影响，也进一步要求加强和完善内部控制标准。顺应形势要求，2010年9月，coso启动了《企业内部控制整体框架》审核与更新项目，并聘请普华永道会计师事务所（pwc）作为项目的支持方，着手新框架的制订工作。2010年9月至2011年1月，coso对700多家使用coso内控框架的单位进行问卷调查。结果显示，大部分反馈意见支持对coso内控框架进行修订和更新，但不建议推倒重来。2011年12月，coso发布了新框架的征求意见稿，面向全球公开征求意见。2013年5月，coso正式发布新的内部控制框架。
（二）新的coso内部控制框架的基本内容和主要变化
新的coso内控框架共包括四部分内容：一是内容摘要，对新框架进行高度总结，包括内部控制的定义、目标、原则、内部控制的有效性和局限性等，使用对象为首席执行官和其他高级管理层、董事会成员和监管者。二是框架内容和附录，包括内部控制的组成部分及相关的原则和关注点，并为各级管理层在设计、实施内部控制和评估其有效性方面提供了指导。附录包括词汇表、对于小型企业的特殊考虑、与1992版的变化总结和框架的非重要性附加参考。三是评估内部控制系统有效性的解释性工具，为管理层在应用框架特别是评估有效性方面提供了模板和行动方案。四是外部财务报告内部控制：方案和示例摘要，为在准备外部财务报告过程中应用框架中的要素和原则提供了实际的方案和示例。
由于1992年版的coso内部控制框架中关于内部控制的基本原则和核心内容在现有环境下仍然有效，所以新的coso内控框架在内部控制的定义、内部控制五要素（控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督）、评估内控体系有效性的标准等方面与旧框架保持了一致。与旧框架相比，新框架的变化主要表现在以下几个方面：
1．细化了内控框架的结构内容。新框架最显着的变化是在旧框架的基础上，提炼出内部控制五要素的17项总体原则。五项基本要素和17项总体原则组合起来就构成了内部控制的标准，适用于所有的组织。每一项总体原则又由代表其重要特征的多个关注点所支持。这些关注点旨在为管理层提供具体的指引，协助其设计、实施和执行内部控制，以及评估相关原则是否存在和发挥效用。每个关注点都与17个原则中的某个原则相对应，而每一项原则也都与五要素中的某个要素相对应。
2．扩大了报告目标的范畴。旧框架中的内控三个目标之一是财务报告的可靠性，目的是为了满足外部监管要求，确保编制可靠的公开发表的财务报告。这里的财务报告是指对外公布的财务报告，如上市公司的年报和季报，而新的内控框架在报告对象和报告内容两个维度上对这个目标进行了扩展。在报告对象上，既要面向外部投资者、债权人和监管部门，确保报告符合有关监管要求；又要面向董事会和经理层，满足企业经营管理决策的需要。在报告内容上，除了包括传统的财务报告，还涵盖了市场调查报告、资产使用报告、人力资源分析报告、内控评价报告、可持续发展报告等非财务报告。归纳起来，新的coso内控框架共有四类报告目标：内部财务报告、内部非财务报告、外部财务报告以及外部非财务报告。新框架对报告目标的扩展与我国内控规范体系中对报告范畴的有关规定基本相同。
3．强调管理层判断的使用。新的coso框架对五要素的分解不是按照子要素来进行的，而是作为“原则”来呈现的，即强调“基于原则”的内控实施和管理层判断的使用。新框架并未要求对17项原则及其关注点进行单独评估以确定其是否存在或有效。管理层可以自由判断新框架所提供关注点的合适度或者相关度，然后根据企业的具体情况，来选择和考虑与某一特定原则密切相关的关注点。可以说，在这一点上coso新框架吸取了自2002年美国萨班斯法案通过以后，旧框架实施成本高的教训，使内控实施更加灵活，同时节省了实施成本。
4．强化公司治理的理念。新框架包括了更多的公司治理中有关董事会及其下属专门委员会（包括审计委员会、薪酬委员会、提名与治理委员会等）的内容，强调董事会的监督对内部控制有效性的重要作用。这与我国《企业内部控制基本规范》及《组织架构》应用指引中有关公司治理的规定相一致。
5．增加了反舞弊与反腐败的内容。与旧框架相比，新框架包含了更多的关于舞弊与欺诈的内容，并且把管理层评估舞弊风险作为内部控制的17项总体原则之一，重点加以阐述。这与我国内部控制规范体系在反腐败工作中的重要作用不谋而合。
6．充分考虑了不同商业模式和组织结构的内部控制。随着经济全球化的发展、技术的不断进步和人才竞争的加剧，近年来企业的商业模式和组织结构发生了巨大变化，企业在运营过程中更多地使用第三方提供的产品或服务，管理层更加关注包括供应商和客户在内的价值链管理。为此，新框架专门分析了不同商业模式和组织结构下内部控制的有效性问题。
总之，新框架并没有改变旧框架关于内部控制的基本概念和核心内容，而是对旧框架的某些概念和指引进行更新和改进，以期反映近年来企业经营环境的演变、监管机构的要求和其他利益相关者的期望。coso前任主席david l. landsittel表示：“新框架无意改变内部控制原有的定义、评估方法或管理模式，而是给使用者提供了更加全面、准确的内部控制概念、指引和案例。”
（三）新的coso内部控制框架与coso发布的其他内部控制、风险管理文件之间的关系
除了《内部控制——整合框架》1992年版和2013年版外，近年来，coso还发布了一系列与内部控制、风险管理相关的文件，较为重要的有：《企业风险管理框架》（2004）、《较小型公众公司财务报告内部控制指南》（2006）、《内部控制体系监督指南》（2009）等。coso专门对新框架与这些文件的关联关系做出如下解释： coso将于2014年12月15日用《外部财务报告内部控制：方案和示例摘要》替代《较小型公众公司财务报告内部控制指南》；coso认为内部控制是企业风险管理的一部分，企业风险管理在范围上更加广泛，新的coso内部控制框架与《企业风险管理框架》互为补充；2009年coso发布的《内部控制体系监督指南》对管理层仍旧是相关和有用的资料。
（四）新的coso内部控制框架的实施时间及应用前景
coso将于2014年12月15日用新的内控框架替代1992年版的内控框架。coso认为，旧框架中的重要概念和原则是基本合理的，并且被市场广泛接受，因此，在过渡期（2013年5月14日至2014年12月15日）内应该允许旧框架正常使用。但是，在过渡期间，企业在为外部报告目标而运用coso内部控制框架时，需要明确披露他们使用的是1992年版本还是2013年版本。 coso鼓励企业在可行的情况下，尽快将内部控制程序及相关文件转换成2013年版的新框架。为此，coso还在其网站上公布了一个新旧框架转换实施方案，供使用者参考。
coso内控新框架的发布，将会引起内控评价和内控审计的一系列问题，包括内控评价和审计程序的设计、标准的制定、报告和监督的执行等方面的改变。到目前为止，美国证监会（sec）和美国公众公司会计监督委员会（pcaob）还没有就是否采用、何时采用、如何采用coso内控新框架表态。但是，由于旧框架的重要概念和基本原则已获得市场广泛认可且未做本质性改变，对于那些已经历了多年萨班斯法案404条款合规工作的在美上市公司来讲，可以花费较低的转换成本，将企业内部控制体系从旧框架下转换到新框架下。对于众多参考coso旧的内控框架制定的世界各国内部控制标准体系来讲，新框架同样具有重要的参考价值和借鉴意义。可以说，新的coso内部控制框架具有广阔的应用前景。
二、加拿大企业内部控制框架的主要内容及其实施情况
（一）加拿大coco内部控制框架的出台背景
由于美国职业会计团体在国际上的权威地位，西方其他国家职业会计师团体一直紧跟其后。因此，1992年美国coso框架诞生后，迅速被奉为经典。借鉴美国模式，1992年加拿大特许会计师协会（cica）成立了控制基准委员会（the canadian criteria of control board，以下简称coco），该委员会的使命是制定发布加拿大内部控制系统设计、评估和报告的标准。
1995年10月，coco借鉴美国coso内控框架（1992），正式发布了关于内部控制的框架性文件——《控制指南》（guidance on control ）。随后，coco又陆续发布了《评估控制指南》（guidance on assessing control）等一系列指导性文件，为coco内部控制框架的应用提供了具体详尽的操作规范，这些文件共同构成了包含内部控制系统设计、评估和报告等环节在内的、较为完整系统的加拿大内部控制框架体系。
（二）极具特色的coco内部控制框架体系
coco内部控制框架在一定程度上借鉴了美国coso内部控制框架，同时也提出了有别于coso内部控制框架的先进观点，主要表现在：
1．扩展了内部控制的概念。从内控控制的定义来看，coco将“内部控制”的概念扩展到“控制”，定义为“是一个企业中的要素集合体，包括资源、系统、过程、文化、结构和任务等，这些要素结合在一起，支持达成该企业的目标”，从系统论的角度来研究与控制有关的企业外部环境，淡化企业内部与外部的界限。
2．基于公司治理和管理活动的内部控制观。随着内部控制概念的拓展和内部控制实务的复杂化，内部控制与管理活动之间的界限变得越来越模糊，内部控制逐渐往管理方向靠拢。coco框架采用基于公司治理和管理活动的内部控制观，有别于美国coso框架采用的基于独立审计的内部控制观，在内容和措辞方面更加简洁、更多地使用管理术语，易于企业管理人员理解和使用。
3．要素加具体标准的内部控制架构。coco内部控制框架认为在任何一个企业中，控制均包括目标（purpose）、承诺（commitment）、能力（capability）、监控和学习（monitoring and learning）四个最基本的要素。在内部控制四要素下，coco还设计了20条具体的内部控制标准来充实框架。内部控制标准是内部控制理论与实务的桥梁，既丰富了coco内部控制框架的内容，也为内部控制实务使用coco内部控制框架提供了具体指导。
4．全面评估、兼顾未来的内部控制评估方法。coco的《评估控制指南》描述了形成一份评估报告的10个步骤，其评估的重点是关于目标的信息和相关风险的管理。coco对内部控制的评估不仅仅是对过去的评价，更着眼于企业的未来。例如评估未来持续成功的机会和风险；审查与未来业绩表现、机遇和风险相关的信息；评价需要特殊关注和监督的控制要素信息；以及战略审查、项目批准和准备如何应付突发事件等。
5．重视发挥人的作用。coco框架重视内部控制参与者，即人的作用。coco框架中的四个要素目标、承诺、能力、监控和学习均与人紧密相关：企业员工在执行企业所指派的任务时，以对企业目标的理解为指南，并以其能力（包括所拥有的信息、资源、技能、工具等）作为支撑；员工的承诺是充分发挥能力和保持最优努力水平的保证；员工必须对其工作业绩和外部环境进行监控以便及时采取适当的后续行动，并在调整过程中学会更好地完成工作。
（三）较为宽松的内部控制实施要求
2002年美国萨班斯法案出台后，加拿大证监会（canadian securities administrators，以下简称csa）也着手研究制定加拿大上市公司实施内部控制的有关政策措施。2005年至2008年，csa先后发布了公司治理指引（2005）、公司治理实践的披露（2005）、年度报告的声明（2008）等与内部控制有关的上市公司规则。其中“年度报告的声明”类似于美国萨班斯法案第404条款，要求加拿大上市公司的首席执行官（ceo）和首席财务官（cfo）每季度评价财务报告相关内部控制和披露控制与程序的设计有效性，及每年度评价财务报告相关内部控制和披露控制与程序的运行有效性。相对于美国萨班斯法案的严厉实施要求，加拿大采取较为宽松的内部控制实施政策，即加拿大上市公司只需在年报中披露其与内部控制相关的信息，而不要求聘请注册会计师对财务报告相关内部控制和披露控制与程序的有效性进行审计。
（四）近年来coco内控框架逐渐走向衰退
加拿大证监会认可的、可供加拿大上市公司使用的内部控制框架共有三个：美国coso内控框架、英国公司治理准则和加拿大coco内控框架。尽管coco内控框架具有简洁易懂、实施成本低等优点，但是近年来其应用情况不容乐观。目前，大多数加拿大上市公司采用美国coso内控框架；少数上市公司采用英国公司治理准则；仅有十家左右的上市公司采用加拿大coco内控框架。
正如加拿大coco委员会前任主席michael gunns先生所言，由于美国coso内控框架在全球内部控制领域的领先地位，加上coco内控框架实践指导性不强，且没有强制内控审计的制度安排，加拿大coco内控框架正逐渐走向衰退。
三、启示与借鉴
美国coso新的内控框架代表了国际内部控制和风险管理领域的最新研究成果和发展趋势，对完善我国内部控制规范体系具有重要的借鉴意义。加拿大coco内控框架的逐渐衰退也为我国借鉴西方发达国家内控标准敲响了警钟。美国、加拿大内部控制框架体系建设对我国企业内部控制规范体系建设带来以下几点启示：
1. 借鉴美国《萨班斯法案》，加强内部控制法制建设。与美国、加拿大相比，现阶段我国内部控制法制建设还处于部门规范性文件层面，内控的推动更多的是依靠财政部、证监会等行政部门的力量，在法律层面并没有专门对内控的责任、义务加以规定，且相关法律中对与内控有关的处罚措施也较轻。建议在推动修订和完善《会计法》、《注册会计师法》等相关法律法规时，增加有关企业建立健全内控体系的条款，明确企业内控建设和注册会计师内控审计的责任，并借鉴美国《萨班斯法案》，强化对隐瞒内部控制缺陷、虚假披露内部控制有效性信息的有关企业和个人的处罚力度。
2.跳出财务报告内控的局限，强化全面内控的理念。在我国，内部控制一直作为财务管理、会计、审计等方向的研究领域，其研究和从业人员多是财务出身，这导致不管是实务还是理论，内部控制都打上了“财务”的印记。我国有些政府监管部门也一直强调企业仅需要关注“财务报告相关内部控制”即可。事实上，财务报告相关内部控制只是内部控制的一个重要组成部分。新的coco内部控制框架基于公司治理的内部控制观，将内控目标从外部财务报告目标扩展到内部、外部、财务、非财务四个报告目标，有利于从更加广阔的视角来建设与实施内部控制体系。这一点与我国企业内部控制规范体系一直强调的“全面内部控制”的思路相吻合。下一步，我们应当继续坚持并强化“全面内部控制”的正确理念。
3.借鉴新的coso内控框架，进一步完善我国内控规范体系。新的coso 内控框架以原则为导向，能够帮助企业董事会和管理层更有效地开展内部控制体系建设与实施工作，内控报告目标的扩展也对实施企业提出更高要求。可以说，新的coso内控框架与我国内控规范体系在整体架构、基本原则、主要内容、实施要求等方面趋于一致，也说明了我国企业内控规范体系的创新和前瞻意识。新的coso 内控框架对于完善我国内控规范体系具有重要的借鉴意义。下一步，我们要在深入研究总结我国内控规范实施工作中取得的成效和存在的问题的基础上，进一步研究完善我国内控规范体系，包括研究制定金融行业内控指引、发挥内部控制在预防腐败方面的作用、研究小企业实施内控规范体系问题等。
4.坚持内部控制审计制度，不断完善我国内控实施要求。加拿大coco内控框架逐渐衰退的事实告诉我们，一个结合实际、科学合理的内控实施制度安排，是内控规范体系得到有效贯彻实施的关键所在。下一步，我们应当全面总结当前主板上市公司执行内控规范体系情况，研究企业在实施内控规范体系中反应的各种问题，密切关注美国证监会和公众公司会计监督委员会对coso新框架的采用情况，不断完善我国大中型企业实施内控规范体系的有关政策措施，研究小微企业实施内控规范问题。
5.立足我国实际，避免盲目趋同。在国际趋同愈演愈烈的今天，学习借鉴国际内部控制领域最权威的coso框架是我国内部控制发展的必经阶段。然而，各个国家的历史、文化、政治、经济的特殊性，必然导致具体的内部控制标准有所不同。在我国企业内部控制规范体系建设实施过程中，一方面要加强对coso新的内控框架的研究，借鉴吸收西方发达国家内部控制框架的精髓，为我所用；另一方面要结合我国国情和企业实际，制定实施适用于自身的内部控制规范体系及其实施政策，避免被某些西方国家“牵着鼻子走”。
6.加强内部控制国际交流与合作，做好新的coso内控框架的研究翻译工作。要积极开展与其他国家或地区内部控制规范制定组织、资本市场监管机构的交流与合作，建立定期联系机制，主动参与国际内控标准修订和制定工作。同时，密切跟踪新框架的最新实施情况，积极与coso委员会联系新框架在中国的翻译出版事宜，组织有关专家和人员，开展对新框架的前期研究、翻译工作，为国内广大内控理论研究者、实务工作者提供重要参考。
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